- SÉRIE 5 FISCALITÉ DIRECTE DES PERSONNES ET DISPOSITIONS COMMUNES EN MATIÈRE D'IMPÔTS DIRECTS
- DIVISION D REVENUS FONCIERS
- TITRE 2 DÉTERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE
- CHAPITRE 2 IMMEUBLES URBAINS DONNÉS EN LOCATION ET NON TEMPORAIREMENT EXONÉRÉS
- SECTION 2 CHARGES
- SOUS-SECTION 4 DÉPENSES DE RÉPARATION ET D'ENTRETIEN DÉPENSES D'AMÉLIORATION
| 2° Exception. 26L'article 31-I-1°-b bis du CGI dispose que sont déductibles les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinés à faciliter l'accueil des personnes handicapées. Les locaux professionnels et commerciaux s'entendent des locaux qui ont un usage autre que l'habitation (locaux dans lesquels sont exercées des activités commerciales, industrielles, libérales ...). La notion d'accueil des personnes handicapées doit être entendue au sens large. Elle s'applique aussi bien à la présence continue de personnes handicapées (salariés, etc.) qu'à l'accueil temporaire de ces personnes (visiteurs, clients, usagers, etc.). b. Deuxième condition : les dépenses d'amélioration ne doivent pas correspondre à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. 27Les dépenses d'amélioration s'entendent, de manière générale, de celles qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble. Les dépenses d'amélioration, déductibles des revenus fonciers, doivent être nettement distinguées des dépenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement qui sont expressément exclues des charges déductibles (CGI, art. 31-I-1°-b et b bis) alors même que celles-ci seraient rendues nécessaires par la modernisation d'un immeuble ancien. 28Sont considérés comme des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, les travaux : - comportant soit la démolition complète d'un immeuble suivie de sa reconstruction, soit des modifications importantes apportées au gros-oeuvre de locaux existants ; - ayant pour objet l'aménagement à usage d'habitation de locaux préalablement affectés à un autre usage ou qui constituaient des dépendances d'un local d'habitation sans être eux-mêmes habitables (combles, garages, remises ...) ; -d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction (reconstruction complète après démolition intérieure d'une unité d'habitation suivie de la création d'aménagements neufs...) ; - qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. 29Cette analyse conduit à prendre en considération essentiellement la nature et l'importance des travaux effectués plutôt que le coût de ceux-ci pour déterminer s'il s'agit de dépenses d'amélioration ou au contraire de dépenses non déductibles de la nature de celles qui viennent d'être définies. La distinction entre ces deux catégories de travaux constitue donc une question de fait qu'il convient de résoudre par l'examen dans le détail des travaux effectués à l'aide de tous renseignements utiles (devis, mémoires et factures établis par les entrepreneurs, rapports d'architectes avant et après les travaux, etc.) et à la lumière des décisions de jurisprudence rendues en la matière (cf. ci dessous). 2. Applications. a. Dépenses d'amélioration. 30Est considérée comme ayant pour objet d'apporter à un local d'habitation un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier la structure de l'immeuble, l'installation : - du chauffage central ; - d'une salle d'eau ; - du tout-à-l'égout ; - d'un ascenseur ; - des portes dans les cabines d'ascenseurs (RM GARMENDIA, AN JO du 20 août 1990 p. 3915 n° 26569) ; - d'une antenne collective de télévision. Sont également considérées comme des dépenses d'amélioration : - les dépenses occasionnées par la mise en conformité d'une installation d'ascenseur aux normes réglementaires de sécurité (RM DOLEZ, n° 35462, JO AN 28 janvier 1991, p. 302 ; RM CALLOUD, n° 44474, JO AN 16 septembre 1991, p. 3747) ; - les dépenses d'enlèvement, de fixation et d'encoffrement des matériaux contenant de l'amiante (notamment flocage et calorifugeage) [RM ROCHEBLOINE, n° 10390, JO AN 13 AVRIL 1998, p. 2097]. 31De même, les juridictions administratives ont conféré le caractère de dépenses d'amélioration aux travaux ayant pour objet : - l'agrandissement des fenêtres et la pose de persiennes (CE, arrêt du 30 octobre 1964, req. n° 62287, RO p. 176) et notamment pour y placer des huisseries normalisées (CE, arrêt du 17 décembre 1976, req. n° 92159, RJ, III, p. 176) ; - la reprise des fondations de l'immeuble (CE, arrêt du 9 juillet 1969, req. n°s 70852 et 73690. RJCD, 1re partie, p. 167) ; - l'asphaltage du trottoir attenant à la propriété (CE, arrêt du 20 novembre 1968, req. n° 71753, RJCD, 1re partie, p. 336) ; - la réfection de l'installation électrique et l'aménagement de nouvelles installations sanitaires. Ces travaux avaient eu pour résultat la remise en état et la modernisation de deux appartements que comportait l'immeuble, à l'exclusion de toute reconstruction et sans accroissement du volume et de la surface habitable (CE, arrêt du 17 décembre 1976, req. n° 92159, RJ, III, p. 176 et arrêt du 14 décembre 1977, req. n° 5010, RJ, III, p. 217) ; - la pose de portes palières et l'aménagement de cuisines et de commodités entraînant la transformation d'un immeuble meublé en appartements sans affecter le gros oeuvre, augmenter la surface habitable ou modifier l'affectation des locaux (CE, arrêts du 21 octobre 1987, n° 52181, du 7 décembre 1987, n° 67252 et du 9 mars 1988 n°s 81067 - 81068) ; - la démolition d'un petit local, anciennement à usage de buanderie, destinée à améliorer la salubrité d'une cour intérieure d'un immeuble d'habitation (CE, arrêt du 19 novembre 1984, n° 37072) ; - la réparation de la toiture d'un bâtiment, par remplacement d'une partie de la charpente, le ravalement de sa façade, l'ajout de balcons en fer forgé, la pose de dalles ainsi que la consolidation ou le changement de cloisons intérieures de manière à aménager des appartements dans les volumes existants ; ces travaux n'ont pas apporté de modification importante au gros oeuvre et n'ont pas augmenté la surface des lieux déjà consacrés à l'habitation du temps où l'immeuble était exploité en hôtel meublé (CE, arrêts du 29 mars 1989, n°s 91879 et 68330) ; - la pose de sanitaires, l'installation de salles d'eau, la réfection de la peinture et de la plomberie, de manière à aménager des appartements dans les volumes existants. Ces travaux, qui n'ont pas concerné le gros oeuvre ni entraîné d'augmentation de la surface habitable, ont eu pour effet de remettre en état une partie de l'immeuble et d'en assurer une meilleure utilisation, sans modifier l'usage à titre d'habitation auquel les locaux étaient auparavant affectés (CAA Nantes, arrêt du 22 décembre 1993, n° 92-582). b. Dépenses d'amélioration destinées à faciliter l'accueil des personnes handicapées. 32À titre d'exemples, les travaux destinés à faciliter l'accueil des handicapés figurant ci-dessous peuvent être qualifiés de dépenses d'amélioration s'ils ne sont pas indissociables de travaux de construction, reconstruction ou agrandissement. 1° Travaux d'accessibilité de l'immeuble. * Cheminement extérieur. Élargissement du cheminement du portail d'entrée. Construction d'une rampe pour doubler ou remplacer un emmarchement. Aménagement de bateaux pour franchir des trottoirs. Suppression de murs, murets, de portes ou portails, de marches, seuils, ressauts ou de tout autre obstacle. Amélioration du revêtement de sol ou du sol lui-même en vue d'obtenir un sol ferme et non glissant par exemple. Installation de mains courantes. * Élargissement ou aménagement de places de parking. * Parties communes à l'intérieur de l'immeuble. Élargissement de la porte d'entrée et des portes le long des parties communes conduisant aux logements, élargissement des couloirs. Construction d'une rampe. Suppression de murs, de cloisons, de portes, de marches, seuils, ressauts, ou d'autres obstacles. Amélioration des revêtements de sols. Installation de mains courantes, d'un ascenceur ou d'autres appareils permettant le transport d'handicapés (monolift, monte-malades, plate-forme élévatrice par exemple). Modification des boîtes aux lettres et de divers systèmes de commandes. 2° Travaux d'aménagement interne. Élargissement de la porte d'entrée, des portes intérieures du logement, des portes d'accès aux balcons, terrasses, loggias, jardins. Construction d'une rampe. Suppression de marches, de seuils, de ressauts. Suppression ou modification de murs, cloisons et placards. Modification de l'aménagement et de l'équipement des pièces d'eau (cuisine, W-C, bains, douches, buanderie, etc.) : évier, lavabo, baignoire, douche, W-C, placards, etc. Amélioration des revêtements de sols. Installation de mains courantes, barres d'appuis, poignées de rappel de portes, protection de murs et de portes. Modification de la robinetterie, des divers systèmes de fermeture, d'ouverture ou de systèmes de commandes, des installations électriques, d'eau, de gaz, du chauffage. Modification des volets et fenêtres. Aménagements d'allèges vitrées sous les fenêtres ; (Annexe V à l'arrêté du 5 juillet 1982, JO du 30 juillet 1982 relatif à la nature des travaux susceptibles d'être financés par la participation des employeurs à l'effort de construction en vue de l'amélioration de logements). c. Dépenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. 33Le Conseil d'État ou les Cours Administratives d'Appel n'ont pas considéré comme de simples dépenses d'amélioration les dépenses consécutives à : - des travaux ayant consisté à démolir un immeuble vétuste et à édifier à la place de nouvelles constructions, même si une partie des matériaux récupérés a été réutilisée pour l'édification des façades (CE, arrêt du 27 février 1985, n°s 43156 et 43157) ; - des travaux exécutés dans deux petits immeubles en vue de transformer dix-huit chambres en huit studios pourvus du confort moderne sur trois niveaux dans l'un des immeubles et sur deux niveaux dans l'autre qui ont conduit à un remaniement du mur de façade comportant notamment, à chaque étage, la modification de l'emplacement et de la fonction des ouvertures et qui ont donc affecté substantiellement le gros oeuvre des immeubles (CE, arrêt du 7 décembre 1987, n° 58268) ; - l'exécution d'un « chaînage » de béton armé destiné à la consolidation d'un immeuble, dès lors qu'une telle intervention a pour objet d'apporter une modification au gros oeuvre et qu'elle ne peut être regardée comme une « réparation » rendue nécessaire par l'état du bâtiment (CE, arrêt du 29 mars 1989, n° 91879) ; - des travaux de transformation en local d'habitation d'un immeuble précédemment affecté à un autre usage, industriel, commercial, agricole [alors même que les travaux n'auraient pas fait l'objet d'un permis de construire (CE, arrêt du 30 mai 1979, req. n° 9045)] ou professionnel notamment [exemple : transformation de bureaux en appartements (CE, arrêt du 29 mars 1989, n° 81836) ; aménagement d'anciennes annexes agricoles en nouvelles annexes utiles à l'habitation (CE, arrêt du 7 juin 1978, req. n° 5822, RJ III, p.106)] ; ni les frais de transformation, ni les dépenses d'équipement (chauffage, sanitaire, etc.) ne peuvent être déduits dès lors qu'il ne s'agit pas, dans ce cas, de frais visant à l'amélioration d'un local déjà affecté à l'habitation ; - des travaux ayant eu pour objet et pour effet de transformer un foyer de jeunes filles comprenant des pièces communes, telles que réfectoires, chapelle, etc., ainsi que des dortoirs, en un immeuble de rapport comprenant dix appartements, cinq studios et onze chambres (CE, arrêt du 29 juillet 1983, n° 38180 ; rappr. arrêt du 6 janvier 1986, n° 38166) ; - des travaux ayant eu pour effet, notamment par la transformation en locaux d'habitation de pièces à usage de réserve et de débarras, d'augmenter d'environ 15 % la surface habitable de l'immeuble (CE, arrêt du 19 novembre 1984, n° 43326) ; - des travaux ayant abouti à transformer un grenier en un appartement de 89,50 m2 doté du confort moderne (CE, arrêt du 19 novembre 1984, n° 43724) ; - des travaux relatifs à la redistribution complète de l'espace intérieur d'un immeuble d'habitation et le remplacement de la toiture par une terrasse (CE, arrêt du 18 novembre 1983, req. n° 35299) ; - des travaux ayant comporté la reconstruction de plusieurs planchers, la démolition et la reconstruction d'un escalier, ainsi que le réaménagement de tout le cloisonnement intérieur bien qu'ils n'aient pas compris la réfection des toitures et charpentes (CE, arrêt du 19 novembre 1984, req. n° 44372) ; - des travaux ayant comporté le démontage et le remontage d'une façade à pans de bois, la démolition des murs intérieurs, le remplacement de la charpente, la pose de nouvelles cloisons ainsi que de nouveaux planchers avec dalle en béton et de nouveaux plafonds, la construction d'un nouvel escalier. La circonstance que ces travaux de reconstruction aient été effectués dans le cadre d'une opération groupée de restauration immobilière dans un secteur sauvegardé et conformément aux prescriptions du permis de construire et du plan de sauvegarde ne rend pas les dépenses correspondantes déductibles des revenus fonciers (CE, arrêt du 21 octobre 1987, n° 51028) ; - des travaux ayant abouti à la réunion de quatre immeubles en un seul et ayant comporté le percement de nouvelles baies, la reconstruction d'un escalier et de l'aile arrière, la liaison des étages de chaque immeuble pour former des appartements donnant sur une même cage d'escalier, la démolition des planchers intérieurs et des anciennes cloisons, la pose de nouvelles cloisons et l'exécution de nouveaux dallages. Jugé que ces travaux, bien qu'ils n'aient pas entraîné un changement d'affectation des locaux ni augmenté leur surface habitable, doivent être regardés, en raison de leur nature et de leur importance, comme des travaux de transformation et de rénovation assimilables à une reconstruction (CAA Nancy, arrêt du 9 juillet 1991 n° 1105 X... ) ; - des travaux ayant consisté à transformer au rez-de-chaussée un garage en appartement et à créer au niveau des combles un autre appartement (CAA Paris, arrêt du 11 février1992 n° 815) ; - des travaux consistant à transformer trois batiments en un ensemble unique par démolition des murs mitoyens et des escaliers, la mise à niveau des planchers et la surélévation de l'un des immeubles (CAA Lyon, arrêt du 16 avril 1992 n° 1763). 34Ne sont pas non plus déductibles les travaux correspondant à une restructuration complète après démolition intérieure d'une unité d'habitation, suivie de la création d'aménagements neufs. Il en est ainsi, notamment, lorsque des opérations de cette nature aboutissent à une augmentation du nombre d'unités de logement (dans ce sens, cf. CE, arrêt du 28 mai 1980, req. n° 11405). De la même manière, les travaux consistant en la création d'une chambre et de deux salles de bains à l'étage d'une maison constituent des travaux d'agrandissement non déductibles, dès lors que le contribuable n'établit pas que cet étage était antérieurement habitable (CAA Bordeaux, arrêt du 12 décembre 1994, n° 93-390). Le Conseil d'État a toutefois jugé que les travaux qui ont consisté à scinder un appartement en deux et qui ont eu pour objet la remise en état et la modernisation des locaux constituent des dépenses d'amélioration pouvant être admises en déduction du revenu brut foncier (CE, arrêt du 28 février 1983, req. n° 35189). Si la restructuration est totale et aboutit, par conséquent, à une transformation complète des locaux existants, les travaux doivent être assimilés à des travaux de reconstruction non déductibles, car ils dépassent la notion d'amélioration prévue par le législateur. Mais lorsque la restructuration est partielle, c'est-à-dire lorsqu'elle porte sur certaines parties de l'unité de logement, sur le déplacement de cloisons par exemple, notamment pour la création de salles d'eau ou d'équipements sanitaires, ces travaux doivent être regardés comme des dépenses d'amélioration (rappr. ci-avant n° 31, arrêt CAA Nantes du 22 décembre 1993, X... ). Les travaux de restructuration interne peuvent s'apprécier en considérant isolément les différentes parties de l'immeuble. Par exemple, si les locaux d'habitation d'un étage ont été complètement redistribués alors qu'un autre n'a fait l'objet que d'une réfection partielle, il y a lieu de limiter la déduction au coût des travaux qui se rapportent aux locaux qui n'ont pas été reconstruits. 35N'ont pas été admises en déduction, les dépenses consécutives : -à la transformation d'un étage d'un immeuble ancien, qui a nécessité la démolition et la reconstruction de deux murs principaux, de deux étages et des combles, les murs mitoyens et le rez-de-chaussée récemment réaménagé ayant pu, seuls, être conservés (CE, arrêt du 27 octobre 1971, req. n° 80173, RJ III, p. 188) ; -à la démolition et à la réfection totale des toitures, des planchers, des plafonds ; des modifications substantielles des ouvertures existantes ainsi que l'aménagement des locaux suivant une disposition totalement différente entraînant un déplacement de l'ensemble des cloisons et aboutissant à la création de 47 pièces d'habitation, dans des immeubles qui n'en comportaient auparavant que 26 (CE, arrêt du 17 décembre 1976, req. n°s 99017 et 787, RJ III, p. 176) ; - aux travaux effectués dans une maison d'habitation qui ont consisté en une réfection complète des sols, des planchers et des plafonds, en la restructuration interne de l'habitation, par augmentation de 4 à 6 du nombre de pièces, ayant entraîné le remaniement des cloisons intérieures et le percement d'un certain nombre d'ouvertures extérieures (CE, arrêt du 7 juin 1978, req. n° 5822, RJ III, p. 106). 36D'une manière générale, les dépenses susvisées doivent être exclues des charges déductibles et cette exclusion vise non seulement les travaux de construction proprement dits, mais également les équipements installés à cette occasion (en ce qui concerne les dépenses d'amélioration, cf. ci-après n° 37). De la même façon, il convient évidemment de refuser la déduction des dépenses d'équipement qui sont réalisées postérieurement à la construction ou à la reconstruction d'un immeuble lorsqu'il apparaît que ces dépenses font partie, en réalité, du coût de réalisation du nouvel immeuble. Tel est le cas, par exemple, de l'installation d'un ascenseur ou d'une chaudière de chauffage central intervenant peu de temps après l'achèvement de l'immeuble et son affectation à l'habitation. | 
